勞務派遣，是勞務派遣公司為了滿足用工單位對于各類臨時性、輔助性或替代性的靈活用工需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其提供勞動的服務。勞務派遣最顯著的特征是勞務力的雇傭和使用相分離，獨立勞務關系所提供的勞務屬于增值稅應稅范圍，其稅務處理有別于存在雇傭關系的一般勞動合同用工。本文從勞務派遣適用增值稅政策、企業所得稅相關規定、發票開具及會計處理等方面進行具體分析。
一、勞務派遣適用增值稅稅率（征收率）
勞務派遣服務是一種現代服務，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，屬于商務輔助服務中的人力資源服務，一般納稅人適用增值稅稅率為6%，小規模納稅人適用征收率為3%。
《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）對勞務派遣服務的增值稅處理給予差額納稅的特殊政策安排。納稅人選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。
因而，小規模納稅人提供勞務派遣服務適用簡易計稅方法時，應區分是否差額征稅有3%、5%兩檔征收率。
二、勞務派遣的企業所得稅相關規定
企業提供勞務派遣服務所取得的收入，通過“主營業務收入”或“其他業務收入”等科目核算，計入企業所得稅收入總額，按規定減除各項扣除及允許彌補的以前年度虧損后，計算繳納企業所得稅。企業所得稅現行政策有關勞務派遣業務的特別規定，主要影響接受勞務派遣企業。
企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的支出，應分兩種情形在計算企業所得稅應納稅所得額時予以扣除：
一是按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；
二是直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。也就是說，用工單位支付的勞務派遣費用，屬于工資薪金支出的部分，準予計入企業工資薪金總額的基數。
值得關注的是，勞務派遣員工薪資支出還可以作為研發費用加計扣除的人員人工費用歸集。為進一步激勵企業加大研發投入，更好地支持科技創新，近年來不斷出臺政策加大企業研發費用稅前加計扣除力度，《財政部稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部稅務總局公告2023年第7號）將現行適用75%加計扣除比例的企業研發費用稅前加計扣除比例全部提高至100%。研發費用稅前加計扣除歸集范圍，包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用等，其中人員人工費用指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用�！秶叶悇湛偩株P于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）明確，接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。
此外，接受的勞務派遣用工人數還影響小型微利企業從業人數的計算。小型微利企業可享受企業所得稅降低稅率的優惠政策，《財政部稅務總局關于小微企業和個體工商戶所得稅優惠政策的公告》（財政部稅務總局公告2023年第6號）將小型微利企業在2023年1月1日至2024年12月31日期間的企業所得稅實際稅負降為5%。所稱小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，且同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元等三個條件的企業。這里的從業人數，包括與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數，即勞務派遣用工人數應計入用工單位的從業人數。本著合理性原則，勞務派遣公司可不再將勞務派出人員重復計入本公司的從業人數。
三、勞務派遣的計稅方式及發票開具
勞務派遣服務因增值稅納稅人類型及所適用計稅方法不同，具體有以下三種計稅方式：
一是，一般納稅人提供勞務派遣服務適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照6%的稅率計算繳納增值稅，通過增值稅發票管理系統中正常開票功能，全額開具增值稅專用發票。用工單位接受勞務派遣服務，以取得的增值稅專用發票上注明的稅額，按規定抵扣進項稅額。
二是，小規模納稅人提供勞務派遣服務適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。納稅人可通過系統中正常開票功能，以取得的全部價款和價外費用，依3%征收率全額開具增值稅普通發票；也可選擇以取得的全部價款和價外費用，開具征收率為3%的增值稅專用發票。用工單位取得派遣單位開具的增值稅專用發票，以發票上注明的稅額按規定抵扣進項稅額。
三是，差額征稅的特殊簡易計稅方式。無論一般納稅人還是小規模納稅人均可選擇差額納稅。以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅專用發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），根據《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）的規定，納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅專用發票時，通過增值稅發票管理系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。需要注意的是，差額征稅開票功能開具的增值稅專用發票，以差額部分按5%征收率計算稅額，然后倒擠出銷售額，故票面上注明的稅額與銷售額之間并無直接對應比例關系，發票開具不應與其他應稅行為混開。
提供勞務派遣服務選擇差額征稅的，也可以取得的全部價款和價外費用，按5%的征收率全額開具增值稅普通發票；也可或選擇部分開具增值稅專用發票，部分開具普通發票。選擇后一種開票方式的，代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金，無論一般納稅人還是小規模納稅人，均應按5%的征收率開具增值稅普通發票。而取得的全部價款和價外費用扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的差額部分，按5%的征收率開具增值稅專用發票。用工單位可就取得的增值稅專用發票上注明的稅額，按規定予以抵扣。
四、勞務派遣的會計處理
提供勞務派遣服務因不同的增值稅計稅方式，其會計處理也不盡相同。根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的規定，主要有以下三種處理方式：
一是，一般納稅人提供勞務派遣服務適用一般計稅方法，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按取得的服務收入金額，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，同時按取得的全部價款和價外費用依6%的稅率計算增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。如采用簡易計稅方法計算應納增值稅額的，貸記“應交稅費——簡易計稅”科目。
二是，小規模納稅人提供勞務派遣服務適用簡易計稅方法，按照3%的征收率計算繳納增值稅的，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按取得的服務收入金額，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，同時按取得的全部價款和價外費用依3%的征收率計算增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。
上述兩種情形，如出現納稅人先開具發票等增值稅制度確認納稅義務發生時點早于會計制度確認收入時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。待會計上符合收入確認條件時，再以剔除增值稅額后的服務費金額借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目。
三是，差額征稅的增值稅會計處理。勞務派遣單位選擇差額納稅，發生相關成本費用，如代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金，允許扣減銷售額。發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。待納稅義務發生時，按允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”科目。
【案例】A人力資源公司是一家勞務派遣公司（增值稅一般納稅人），與B公司簽訂勞務派遣合同。2023年2月A公司收到B公司支付的勞務派遣費用138萬元，其中需代發勞務派遣人員工資90萬元，福利費用6萬元，支付社會保險及住房公積金等支出25.2萬元，管理費用16.8萬元。A公司選擇差額納稅。
A公司2023年2月取得的勞務派遣服務收入,以取得的全部價款和價外費用138萬元，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金121.2萬元（90+6+25.2）后的余額16.8萬元為收入額，依5%的征收率計算應繳納增值稅為0.8萬元[（138－90－6－25.2）÷（1＋5%）×5%]。其主要的會計處理分錄如下：
第一步：全額確認勞務派遣收入與銷項稅額
借：銀行存款1,380,000.00
貸：主營業務收入1,314,285.71
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）65,714.29
第二步：確認可扣減的成本費用及銷項稅額抵減
借：主營業務成本1,154,285.71
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）57,714.29
貸：應付職工薪酬——職工工資900,000.00
應付職工薪酬——職工福利60,000.00
應付職工薪酬——五險一金252,000.00
第三步：月末結轉未交增值稅
借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）8,000.00
貸：應交稅費——未交增值稅8,000.0
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| 作者:中國勞動關系網 |
來源:《中國勞動關系網》 |
時間: 2023-05-15 14:29 |
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